Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России

Российский бухучет ориентирован на международные стандарты. Недавно был утвержден один из таких стандартов - «Аренда». Что ждет в связи с этим российских бухгалтеров? Будут ли приниматься новые федеральные стандарты бухучета? Корреспондент беседует с руководителем отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина.

Игорь Робертович, недавно Совет по МСФО выпустил новый Международный стандарт IFRS 16 «Аренда». Что изменилось по сравнению с прежними правилами по учету аренды?

И.Р. Сухарев: Все главные новшества касаются арендатора. У арендодателя правила учета в целом остались прежними, за исключением отдельных небольших поправок.

По новому стандарту арендатор должен признавать арендованный актив у себя на балансе независимо от того, является ли аренда финансовой или операционной. Такой актив называется «актив в аренде» и учитывается по правилам учета основных средств. Для арендатора деление аренды на финансовую и операционную вообще потеряло актуальность. Кстати, принятие этого стандарта подтверждает, что мы правильно поступили, 2 года назад исключив из текста Закона о лизинг еЗакон от 29.10.98 № 164-ФЗ ст. 31, которая требовала от лизингодателя и лизингополучателя решить, на балансе кого из них учитывать объект лизинга.

Но обязательность применения некоторых норм стандарта ограниченна. Арендатор может не применять требования признания актива, если срок аренды меньше 12 месяцев или стоимость арендованного актива (например, компьютеров или офисной мебели) незначительна. В этом случае платежи за аренду равномерно учитываются им в расходах.

Международный стандарт «Аренда» станет обязательным начиная с отчетности за 2019 г. А можно ли применять его добровольно?

И.Р. Сухарев: Применять стандарт начиная с отчетности за 2019 г. обязаны будут все, кто применяет МСФО. У нас это организации, поименованные в Законе о консолидированной финансовой отчетност ич. 1 ст. 2 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ . А добровольно применять его можно при желании уже с отчетности за 2015 г. Правда, при одном условии. Стандарт содержит оговорку, что его досрочное добровольное применение разрешается только в том случае, когда компания одновременно досрочно добровольно применяет IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (он будет обязателен к применению начиная с отчетности за 2018 г.).

Российского федерального стандарта, регулирующего учет аренды, пока нет. Указания по учету лизинговых операци йутв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15 приводят просто порядок записи на бухгалтерских счетах, но правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств они не содержат.

Если российскими стандартами правила отражения операций не установлены, организация сама должна их установить своей учетной политикой. При этом следует ориентироваться на МСФО, то есть в данном случае на IFRS 16п. 7 ПБУ 1/2008 . И хотя на практике эта норма работает слабо, тем не менее она существует.

Проект российского стандарта «Аренда» уже давно ждет утверждения. Будут ли внесены в проект этого стандарта изменения в связи с принятием аналогичного международного стандарта?

И.Р. Сухарев: Проект стандарта «Аренда» разрабатывался еще как ПБУ на основе проекта международного стандарта 2010 г. По сравнению с утвержденным стандартом IFRS 16 он предполагал серьезные изменения в учете не только арендатора, но и арендодателя.

Поэтому теперь, учитывая, что Совет по МСФО пошел по более осторожному пути, проект российского стандарта в части правил учета аренды арендодателем надо будет скорректировать. А положения, касающиеся арендатора, менять, скорее всего, не потребуется.

Когда ожидается принятие нового стандарта?

И.Р. Сухарев: Думаю, что федеральный стандарт «Аренда» будет рассмотрен Советом и принят уже скоро, правда, точную дату назвать, конечно, не могу. Недавно Минфин утвердил состав Совет аПриказ Минфина от 25.12.2015 № 541 . В ближайшее время Совет соберется, хотя первое его заседание, скорее всего, будет посвящено административным вопросам.

Какие еще стандарты планируется принять? Какие изменения будут внесены в действующие ПБУ?

И.Р. Сухарев: Планируется несколько точечных поправок, связанных с упрощенными способами учета, в несколько ПБУ. Ожидаются поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

А в перспективе по учету основных средств будет принят новый федеральный стандарт. Негосударственный регулятор «Бухгалтерский методологический центр» (БМЦ) разработал проекты стандартов «Основные средства» и «Запасы», в октябре прошлого года началось их общественное обсуждение.

Пользуясь случаем, призываю читателей «Главной книги» принять участие в этом обсуждении, чтобы стандарты получились более качественными. Лучше ругать стандарты на стадии проектов, чем тогда, когда они станут нормативными документами.

Совет по стандартам должен принять решение о судьбе еще нескольких проектов ПБУ, размещенных на сайте Минфина. Проекты ПБУ «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», скорее всего, будут приниматься уже как федеральные стандарты.

Будут ли действующие ПБУ менять наименование на «федеральные стандарты»?

И.Р. Сухарев: Нет, они по-прежнему будут называться положениями по бухгалтерскому учету. Ведь сохраняют свое название международные стандарты IAS (International Accounting Standards), которые принимались до 2001 г. Хотя стандарты, принятые позднее, называются иначе - IFRS (International Financial Reporting Standards). Большинство действующих ПБУ основаны на международных стандартах. А что касается устаревших ПБУ, то либо в них будут вноситься поправки, либо эти ПБУ будут отменены, а вместо них примут федеральные стандарты.

Как отразится сложная ситуация в российской экономике на развитии отечественного бухгалтерского учета?

И.Р. Сухарев: Как правило, в кризис выходят на поверхность проблемы, которые в обычной, благополучной ситуации не видны.

Например, ранее Минфин в своих письмах рассматривал ситуацию, когда убыток одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) покрывается за счет прибыли других участников. Но случай, когда вся КГН в целом получает убыток, мы не рассмотрели.

Теперь, в кризис, подобные ситуации стали возникать на практике. На одном из своих последних заседаний БМЦ рекомендовал учитывать такой убыток как консолидированный отложенный налоговый актив и привел два варианта учета на выбор: с распределением между участниками группы либо без такого распределения.

В статье проводится анализ новых проектов в ПБУ. Попытка «подогнать» бухгалтерский учет под стандарты МСФО не убавит бухгалтерам работы. Как это будет реализовано в условиях учитывая тройного учета (налогового, бухгалтерского, управленческого) — не понятно…

На сайте Минфина размещены проекты нескольких новых ПБУ : «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов» и «Учет аренды». Окончательно утвердить в Минфине их должны до конца этого года. Кроме того, на сайте финансового ведомства скоро появятся и другие проекты новых ПБУ: «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Расходы организации». Новые ПБУ планируется ввести в действие, начиная с отчетности 2013 года.

Проект ПБУ «Доходы организации»

Доходы организации будут учитываться с учетом фактора времени, то есть дисконтироваться. При продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, или на меньший срок, установленный организацией, величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведённой стоимости. Приведённая стоимость поступлений учитывается при помощи сравнительного подхода, т. е принимается равной сумме, которую организация-продавец получила бы за аналогичные продукцию, товары, работы или услуги, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки).

В случае, когда цена аналогичных продукции, товаров, работ или услуг при их продаже на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) не может быть определена, приведённая стоимость будущих денежных поступлений определяется путем дисконтирования их номинальных величин с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заёмное финансирование.

Пока понятно только одно: у налоговой инспекции появится дополнительный повод оштрафовать организацию за неверную оценку стоимости выручки. Дисконтированная оценка выручки, особенно с привлечением понятия «аналогичного покупателя» и «аналогичного заёмного финансирования», очень субъективна.

Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам»

Документ устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и в отчетности организаций. И в частности, порядок признания и определения величины вознаграждений работникам, величины оценочных обязательств по ним, раскрытие информации о затратах на труд работников по ведению бухгалтерской отчетности.
К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников) за выполнение работниками своих трудовых функций вне зависимости от формы выплаты (денежная, натуральная). В частности, сюда относятся:

а) заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска — ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);

б) выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату; в частности:

• расходы на лечение, медицинское обслуживание;
• добровольное медицинское страхование;
• добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям;
• обучение, питание, компенсацию (оплату) расходов на коммунальные услуги;
• оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и т. д.;
• средства, отчисляемые профсоюзным организациям;
• на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.

Обязательства по вознаграждениям работникам, согласно новому ПБУ, планируют признавать в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий. Первое — у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, которой она не может избежать. Второе — есть уверенность в том, что в результате выполнения работником трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации (будут признаны расходы). И, наконец, третье — сумма затрат может быть надежно и обоснованно распределена.

Проект ПБУ "Учет запасов"

Расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4 этого стандарта. Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.

Что касается требований к учету запасов, не находящихся в собственности организации, но полученных в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01 они, напротив, вынесены за рамки проекта.

Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Может случиться так, что запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет о ситуации отсрочки платежа, когда по условиям договора сторон, право собственности переходит к покупателю после оплаты. Тогда при определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения. Признание запасов, находящихся на балансе организации покупателя, которая должна учитывать запасы с момента перехода соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.

Третье существенное отличие от ПБУ 5/01 — порядок формирования первоначальной стоимости запасов. В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке.

Еще одно нововведение: при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата, как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета подобных расходов. Таким образом, капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна только в случае, если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения.

Что касается порядка включения в стоимость запасов общехозяйственных расходов, то вопрос отражен в проекте недостаточно подробно. Например, общехозяйственные расходы, непосредственно не связанные с производством и переработкой запасов, не участвуют в формировании первоначальной стоимости запасов. При этом включаются в себестоимость запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Возникает ряд вопросов: включать ли в себестоимость запасов заработную плату работников отдела закупок? Как поступать с расходами на содержание складов (баз)? Ведь одна часть этих расходов (сортировка, фасовка) согласно проекту по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.

Проект ПБУ "Учет аренды"

В данном ПБУ предлагается учет аренды, ориентированный на право собственности:

1. В случаях, когда договором аренды предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация-арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты. Актив оценивается на момент признания по приведенной стоимости арендных платежей (формула расчета приведена в пунктах 7 или 8 ПБУ). При этом учитываются все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров, независимо от того, как они именуются в этих договорах. В указанные платежи наряду с собственно арендными платежами включается оплата выкупной стоимости предмета аренды, банковские комиссии, страховые и прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров.

Теперь, например, договор лизинга должен учитываться на балансе лизингополучателя; получатель же должен уплачивать и налог на имущество. Арендные платежи также должны быть учтены с учетом фактора времени путём сравнительного подхода. Бухгалтер, таким образом, медленно, но верно превращается в оценщика. Если оценка с помощью сравнительного подхода невозможно, арендная плата рассчитывается исходя из дисконтированной процентной ставки.

2. В случаях если договором не предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация- арендатор признает своё право на пользование предметом аренды в течение срока аренды в качестве актива с момента получения доступа к использованию арендуемого объекта.

Конечно, исходя из экономического смысла актива, все верно. В активе аккумулируются средства, вложенные организацией с целью получения экономической выгоды. Актив отражает возможность генерировать доход в виде потока. Однако при этом аренда не должна учитываться арендатором по статье «основные средства», поскольку последний не имеет права собственности на арендуемый объект.

О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности предприятия

Согласно проекту «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» бухгалтер обязан к годовой бухгалтерской отчетности предоставлять информацию об уровне риска, допускаемого в организации. Примечательно, что в России в принципе отсутствует система риск-менеджмента, способного дать адекватную оценку уровня риска хозяйственной деятельности предприятия.

Согласно проекту риски могут быть сгруппированы по следующим видам:

• финансовые (рыночные риски, кредитные риски, риск ликвидности);
• страновые;
• региональные;
• репутационные;
• другие.

Градация рисков, должна раскрывать следующую информацию о качественных характеристиках риска:

• подверженность организации рискам и причинах их возникновения;
• концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.);
• механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, т.п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

Непонятно, как это будут делать бухгалетры. Их этому никто никогда не учил, нет ни методик, ни книг по данной тематике.

Вывод:

Государство, отказываясь финансировать разработку программ качественного развития риск-менеджмента и «выращивать» грамотных специалистов, интеллигентно «спихивает» данные обязанности на бухгалтеров, которые будут изобретать каждый свой велосипед, лишь бы сдать очередную бумажку в налоговую. Результатом фикции, конечно, окажется фикция.

Подводя итог, хочется сделать следующие выводы:

1. Функционирование нового закона «О бухгалтерском учете» не будет обеспечено должным образом без принятия новых ПБУ. Так называемые стандарты бухгалтерского учета до сих пор не разработаны.

2. По новому закону 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» инициаторами и разработчиками ПБУ должны выступать специалисты в бухгалтерской сфере и представлять данные проекты документов на согласование в государственные структуры(Минфин). На сегодняшний день механизм не работает государство само выступает разработчиком ПБУ, что приводит к неэффективности самих документов и несогласия среди сообщества бухгалтеров.

3. Согласно проектам новых ПБУ, аренда будет учитываться на балансе предприятия.

4. Вводится методика дисконтирования долгосрочного потока.

Новые проекты ПБУ расширяют сферу необходимой профессиональной компетенции для работников российского бухгалтерского учета. Если раньше бухгалтер работал в 1С и сдавал отчетность в государственные структуры, то теперь ему необходимо будет проводить анализ развития компании на долгосрочный период. Многим российским бухгалтерам придется повысить свой профессиональный уровень. Для адаптации в новых условиях, бухгалтер вашей компании, как минимум, должен пройти курсы МСФО.

Одной из форм эффективного управления собственными оборотными и заемными средствами является аренда. Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В бухгалтерском учете арендодателя с момента возникновения арендных отношений констатируется определенная сумма финансовых вложений в виде дебиторской задолженности арендатора, а также сумма соответствующих дохода. Арендодатель, в случае последующей передачи права собственности на объект аренды отражает в бухгалтерском учете реализацию с рассрочкой оплаты. В случае аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности арендодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде признает остаточный актив в аренде. В случае аренды с сохранением основных выгод и рисков одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель признает арендное обязательство, учитываемое на счете учета доходов будущих периодов и в течение срока аренды погашаемое признанием доходов от аренды.

арендодатель

проект положения по бухгалтерскому учету аренды

экономика

1. Булаев С. В. Аренда: международные и национальные правила учета // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2012. – № 3. – 11 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

2. Васильев Ю. А. Аренда с позиции МСФО // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2012. – № 2. – 7 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

3. Грачева Р. Е. ПБУ «Учет аренды». Поговорим о хорошем // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2012. – № 12, 13. – 20 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

4. Куликова Л. И. IAS 17 «Аренда» и российские правила по учету аренды: сравнительная характеристика // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 24 – 9 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

5. Моисеев М. В. Аренда: читаем проект бухгалтерского стандарта // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2011. – № 15. – 8 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды» [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.minfin.ru/home.htm

7. Чайковская Л. А., Быстрова Ю. О. Развитие учета аренды и элементов интеллектуального капитала в связи совершенствованием МСФО // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2012. – № 3. – 11 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

Аренда активов в условиях рыночной экономики является весьма распространенной формой коммерческих отношений. Использование арендованных объектов позволяет арендатору наиболее эффективно управлять собственными оборотными и заемными средствами, обеспечивать мобильность бизнеса, достигать иных поставленных целей. Арендодателю договор аренды предоставляет возможность получать доходы от использования тех объектов, которые по той или иной причине не могут использоваться в предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами . Соответственно, арендные сделки являются объектами бухгалтерского учета, так как представляют собой совокупность экономических отношений, в результате которых образуются обязательства, связанные с реализацией договора аренды, заключающегося в том, что одна сторона предоставляет другой стороне во временное пользование (владение) имущество за плату. В учете арендодателя с момента возникновения арендных отношений констатируется определенная сумма финансовых вложений в виде дебиторской задолженности, а в учете арендатора - сумма соответствующих финансовых обязательств. Согласно п. 73 Положения № 34н расчеты с дебиторами и кредиторами, к которым соответственно относятся и стороны договоров аренды, т. е. арендодатель и арендатор, отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Целью данной работы является исследование порядка бухгалтерского учета арендных сделок в свете новых правил учета арендных сделок в соответствии с проектом российского стандарта «Учет аренды». Актуальность темы исследования предопределена необходимостью углубленного раскрытия и наглядного представления положений проекта «Учет аренды».

В соответствии с Проектом российского стандарта «Учет аренды» (далее «Проект») арендодателем для целей бухгалтерского учета аренда классифицируется в зависимости от условий договора: на аренду с передачей права собственности; на аренду с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности; на аренду с сохранением основных выгод и рисков. В целях оценки активов, обязательств, доходов и расходов, признаваемых в связи с договорами аренды, организация определяет первоначальную стоимость аренды. Первоначальная стоимость аренды определяется на дату заключения договора .

В случаях аренды с передачей права собственности, а также аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности первоначальная стоимость аренды определяется арендодателем в следующем порядке:

а) по договорам финансовой аренды (лизинга) - принимается равной сумме всех фактических затрат лизингодателя на приобретение предмета аренды и его передачу лизингополучателю;

б) по договорам иным, чем финансовая аренда (лизинг), если предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретён (создан) арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи его в аренду - принимается равной балансовой стоимости передаваемого актива;

в) в иных случаях - принимается равной сумме, которую арендодатель получил бы за предмет аренды, продавая его на условиях немедленной оплаты. Указанная величина определяется на основе информации о сделках купли-продажи этого или аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты. При отсутствии информации о таких сделках указанная величина определяется на основе иной имеющейся у организации надёжной уместной информации. В случае невозможности определения арендодателем первоначальной стоимости аренды в соответствии с настоящим подпунктом она определяется в соответствии с подпунктом «б» настоящего пункта .

Пример 1. В аренду с передачей права собственности передан станок балансовой стоимостью 100 т. р. Срок полезного использования станка 10 лет. Станок приобретен арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи его в аренду. В этом случае первоначальная стоимость аренды с передачей права собственности на предмет аренды составит 100 т. р.

Пример 2. В дополнение к условиям примера 1, арендодатель передал в аренду с передачей права собственности такой же станок, приобретенный более чем за 12 месяцев до передачи его в аренду. Первоначальная стоимость станка 100 т. р., норма амортизации 10 %, станок эксплуатировался до момента передачи в аренду 1 год. Соответственно, остаточная стоимость составляет 90 т. р. (100 т. р. - 100 т. р. ×10 %). В этом случае первоначальная стоимость аренды с передачей права собственности на предмет аренды будет определена в соответствии с пп. «в» п. 14 «Проекта» и составит также 100 т. р.

Согласно п. 16 «Проекта» на дату фактического получения (передачи) предмета аренды арендодатель - дебиторскую задолженность по аренде. Согласно п. 24 одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель списывает предмет аренды из состава активов. Бухгалтерские записи на начало аренды для условий вышеуказанных примеров будут следующими:

Пример 1. Дт 62 «Дебиторская задолженность по аренде» 100 т.р.; Кт 01 «Основные средства» 100 т. р.

Пример 2. Дт 62 «Дебиторская задолженность по аренде» 100 т.р.; Кт 01 «Основные средства» 90 т. р.; Кт 91 (90) «Прочие доходы и расходы» (Продажи).

Порядок бухгалтерского учета арендных операций у арендодателя, в случае последующей передачи права собственности на объект аренды, в соответствии с правилами «Проекта» показан на рисунке 1.

Рис. 1. Учет у арендодателя с последующей передачей права собственности на объект аренды

Арендодатель в своем учете отражает реализацию с рассрочкой оплаты. Осуществляется это следующим образом. В соответствии с п. 25 Проекта на дату передачи актива арендатору арендодатель исключает его из состава активов и одновременно с этим признает дебиторскую задолженность по арендным платежам. Данная задолженность - она же приведенная стоимость актива - в идеале должна быть равна его рыночной стоимости (той самой сумме, по которой объект принимается к учету арендатором). Разница между балансовой и приведенной стоимостью актива в зависимости от специфики деятельности арендодателя списывается согласно пункту 27 «Проекта» на себестоимость продаж или в прочие расходы. Далее на основе соотношения номинальных арендных платежей с учетом сроков их уплаты и приведенной стоимости рассчитывается эффективная процентная ставка аренды, необходимая для последующего начисления процентных доходов . Формула дисконтирования одного арендного платежа (формула определения процентной ставки) представлена в Приложении к «Проекту».

Задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов (за исключением случая, указанного в последнем абзаце пункта 15 «Проекта») и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм. Частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат .

В случае аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности арендодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде признает актив, представляющий собой право арендодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды (далее - остаточный актив в аренде). При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде, определяемая в соответствии с пунктом 17 «Проекта», уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде. Стоимость остаточного актива в аренде определяется при его признании как доля первоначальной стоимости аренды, соответствующая тому, в какой степени переданный в аренду актив предположительно сохранит свою стоимость по окончании срока аренды к моменту его возврата арендодателю. Указанная доля определяется исходя из соотношения срока аренды и срока полезного использования передаваемого в аренду актива, общих возможностей извлечения экономических выгод от использования актива и предполагаемого уменьшения этих возможностей в связи с истечением срока аренды, а также других уместных факторов .

Моисеев М. В. в своей статье «Аренда: читаем проект бухгалтерского стандарта» приводит следующий упрощенный пример определения остаточной стоимости актива в аренде. Текущая стоимость объекта аренды составляет 150 денежных единиц, оставшийся срок амортизации - три года, договор аренды заключен на два года. Таким образом, остаточный актив в аренде будет 50 денежных единиц (150 ед. - 150 ед. / 3 г. × 2 г.). Разница между текущей и остаточной стоимостью в аренде именуется приведенной стоимостью (в примере - 100 денежных единиц) .

Определенная при признании стоимость остаточного актива в аренде с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности впоследствии не меняется, за исключением случаев обесценения этого актива, а также случаев существенного изменения условий аренды. Алгоритм бухгалтерского учета арендных операций у арендодателя с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды представлен на рисунке 2.

Рис. 2. Учет у арендодателя с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды

В случае аренды с сохранением основных выгод и рисков одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель признает арендное обязательство. Арендное обязательство представляет собой длящуюся в течение всего срока аренды обязанность арендодателя предоставлять предмет аренды в пользование арендатору. Арендное обязательство учитывается на счете учета доходов будущих периодов. Арендное обязательство оценивается при признании по первоначальной стоимости аренды. После признания арендное обязательство погашается на равномерной основе в течение срока аренды с отнесением списываемых сумм на прибыль (убыток) в качестве арендного дохода. Указанный арендный доход включается арендодателем в выручку или в прочие доходы в зависимости от того, предоставляется ли имущество в аренду в рамках обычной деятельности организации. Актив, переданный в аренду с сохранением основных выгод и рисков, не списывается из бухгалтерского учета и продолжает учитываться арендодателем в соответствии с порядком бухгалтерского учёта, применявшимся до начала аренды .

Учет у арендодателя с сохранением основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды представлен на рисунке 3.

Рис. 3. Учет у арендодателя с сохранением основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды

Дебиторская задолженность признается в сумме приведенных арендных платежей, которая рассчитывается по следующей схеме:

Определяется эффективная процентная ставка аренды, в качестве которой принимается надежно определяемая процентная ставка. Под нее организация-арендодатель предоставляет денежные средства на сопоставимых с арендой условиях. Если таковых нет, то используется внешняя информация об аналогичных рыночных сделках, а в исключительных случаях эффективная процентная ставка принимается равной 1,2 ставки рефинансирования;

Рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам уплаты каждого платежа.

В пояснениях к статьям бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах представляется в табличной форме выверка между номинальными величинами будущих арендных платежей и их приведенной стоимостью на отчетную дату для каждого из будущих годовых периодов аренды по действующим договорам.

Реценценты:

Прущак О. В., д.э.н., профессор, зав. кафедрой «Экономика и управление на предприятии» ФГБОУ ВПО «Саратовский государственный социально-экономический университет», г.Саратов.

Садыкова Т. М., д.э.н., профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «Саратовский государственный социально-экономический университет», г. Саратов.

Библиографическая ссылка

Фото Тимура Громова, Кублог

В 2012 году на сайте Минфина России был размещен проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Ожидалось, что ПБУ вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г., но данный нормативный документ в настоящий момент все еще находится в стадии обсуждения.

Указанное ПБУ содержит принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга). В частности, если отношения сторон не предполагают сохранения прав собственности за передающей стороной, арендаторам и лизингополучателям придется столкнуться с необходимостью учитывать на своем балансе такой актив, как «(первоначальная) стоимость аренды», уравновешивая его кредиторской задолженностью перед арендодателем (лизингодателем).

Арендодатели (лизингодатели), в свою очередь, должны будут на своем балансе отражать выбытие передаваемого имущества, а взамен — дебиторскую задолженность принимающей стороны.

Рассмотрим, каким образом организациям после вступления в силу ПБУ «Учет аренды» следует учитывать предмет аренды (лизинга) и расходы по лизинговым платежам.

В настоящее время порядок отражения лизинговых операций установлен приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15, согласно которому предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора, а расходы лизингополучателя и доходы лизингодателя признаются в сумме фактически уплаченных лизинговых платежей и амортизации предмета лизинга.

Однако данный способ отражения не вполне отвечает критериям признания активов, расходов, обязательств и доходов, приведенным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России .

Согласно данному документу активом считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые могут быть:

• использованы обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменены на другой актив;
• использованы для погашения обязательства;
• распределены между собственниками организации.

Статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) определено, что по договору лизинга арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование .

Таким образом, исходя из экономического содержания прав на предмет лизинга, данное имущество отвечает критерию признания актива у лизингополучателя, а активом лизингодателя, соответственно, являются ожидаемые поступления средств от лизингополучателя.

Необходимо отметить, что проект ПБУ «Учет аренды» предусматривает следующие варианты классификации арендных отношений (рис. 1).

Рис. 1. Классификация арендных отношений

Обратите внимание: проект ПБУ «Учет аренды» (и МСФО 17) для аренды с последующим переходом права собственности использует термин «финансовая аренда» в значении, отличающемся от значения, указанного в Гражданском кодексе РФ: согласно ст. 665 ГК РФ аренда считается финансовой, когда арендодатель приобретает имущество, указанное арендатором, с целью передачи арендатору. В проекте ПБУ «Учет аренды» аренда считается финансовой независимо от условий приобретения имущества.

После вступления в силу ПБУ «Учет аренды» лизинговые операции в бухгалтерском учете лизингодателя и лизингополучателя будут отражаться следующим образом.

Учет расходов по лизинговым платежам и объекта лизинга до момента его выкупа из лизинга — до момента окончания действия договора лизинга

Рис. 2. Основные правила учета лизинговых операций

Дебиторская и кредиторская задолженность лизингополучателя перед лизингодателем признается в сумме так называемой первоначальной стоимости аренды (рис. 3).

Рис. 3. Порядок признания задолженности лизингополучателя

Статьей 28 Закона о лизинге определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

Учет предмета лизинга

Лизингополучатель классифицирует полученный предмет лизинга в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет аренды» как актив, который отвечает критериям объекта основных средств (ОС), установленным в п. 4 ПБУ 6/01 :

Для ситуаций, когда лизинг не предполагает в конце срока действия договора перехода права собственности к лизингополучателю, п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что срок полезного использования актива не должен превышать срока аренды, что соответствует общему правилу ПБУ 6/01, согласно которому срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:

• из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В этой ситуации лизингодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности лизингополучателя признает актив, представляющий собой право лизингодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды. При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде (рис. 4).

Рис. 4. Формирование стоимости актива у лизингодателя

Учет процентов на задолженность по аренде

Пунктом 18 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм; при этом частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат.

Согласно п. 19 проекта ставка для начисления процентов на задолженность по аренде определяется исходя из соотношения подлежащих уплате (получению) денежных сумм с учетом сроков их уплаты и оценки задолженности по аренде при признании по следующей формуле:

R = [(Н/П) 1/Т - 1] × 100%,

где R — годовая процентная ставка;

Н — номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);

П — приведенная стоимость арендного платежа;

Т — количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.

При этом организация вправе применять упрощенные способы расчета приведенной стоимости арендных платежей на отчетную дату и процентов, начисляемых по кредиторской или дебиторской задолженности по арендным платежам за отчетный период, при условии, что полученные в результате их применения значения существенно не отклоняются от значений, которые были бы получены с использованием формул, приведенных в проекте ПБУ «Учет аренды».

Обратите внимание: в проекте ПБУ «Учет аренды» не содержится определения процентов, но по смыслу документа они представляют собой сумму, подлежащую выплате лизингодателю по условиям договора лизинга свыше первоначальной стоимости лизингового имущества.

Используя право, которое предоставляется организациям п. 7 ПБУ 1/2008, обратимся к порядку, предлагаемому международными стандартами финансовой отчетности. МСФО (IAS) 17 «Аренда» оперирует понятием ставки дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений агрегированная приведенная стоимость (валовые инвестиции в аренду) минимальных арендных платежей и (чистые инвестиции в аренду) негарантированная остаточная стоимость становится равна сумме справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды. В практике подготовки отчетности по МСФО используются также упрощенные методы для расчета (распределения) сумм процентных платежей по отчетным периодам (в частности, кумулятивный метод).

Расчеты с лизингодателем, в свою очередь, представляют собой сумму кредиторской задолженности (равную сумме первоначальной стоимости аренды), которая увеличивается на сумму процентов (частота начисления процентов устанавливается локальными нормативными документами) и уменьшается на сумму фактически перечисленных в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Пример. Организация-лизингополучатель получила предмет лизинга 1 февраля 2015 г. Согласно условиям договора лизинга:

• стоимость предмета лизинга по договору поставки (или первоначальная стоимость аренды) составляет 7 000 000 руб. (без НДС);
• сумма лизинговых платежей, установленных графиком (номинальная величина арендного платежа), составляет 10 000 000 руб. (без НДС);
• срок лизинга составляет 3 года, или 36 месяцев, начиная с 1 февраля 2015 г., при этом лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно, но распределяются неравномерно (первый месяц — 300 000 руб. без НДС, второй месяц — 250 000 руб. без НДС и т.д.);
• выкупная стоимость предмета лизинга составляет 100 руб. (без НДС).

Локальными нормативными документами лизингополучателя установлено, что сумма процентов начисляется в течение срока лизинга на последний календарный день месяца.

Величина процентов, полученная лизингополучателем путем применения ставки дисконтирования исходя из всей суммы лизинговых платежей, первоначальной стоимости аренды и срока на основании метода суммы чисел лет (кумулятивного метода), составляет:

• за первый месяц — 162 162 руб.;
• за второй месяц — 157 658 руб. и т.д.

Первоначальная стоимость объекта ОС «Предмет лизинга» составляет 7 000 000 руб., сумма начисленной в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 амортизации — 194 444,44 руб., остаточная стоимость на конец I квартала 2015 г. — 6 805 555,56 руб. (7 000 000 руб. - 194 444,44 руб.).

Пунктом 20 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что проценты, начисляемые на кредиторскую задолженность по аренде, учитываются арендатором в соответствии с порядком формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, т.е. указанные проценты признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008 ). Согласно указанному пункту ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, в проекте ПБУ «Учет аренды» механизм учета лизинговых платежей не предполагает признания расходов или активов в сумме фактического перечисления денежных средств : расходы текущего периода представляют собой сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Предмет лизинга» и сумму процентов «удорожания» предмета лизинга, рассчитанных исходя из ставки, определяемой по приведенной ранее формуле, или в случае несущественных отклонений от значений, которые были бы получены с использованием настоящей формулы, — путем упрощенного способа расчетов процентов, закрепленного локальными нормативными документами организации.

Отражение ранее признанных расходов по лизинговым платежам после вступления в силу ПБУ «Учет аренды»

последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью;

когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Таким образом, при принятии решения об учете расходов по ранее признанным лизинговым платежам необходимо иметь в виду:

• возможность оценки последствий изменения учетной политики в денежном выражении;
• степень влияния последствий изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Если влияние последствий изменения учетной политики будет признано существенным, то признание расходов по ранее признанным лизинговым платежам должно производиться исходя из требований абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно): ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В рассматриваемой ситуации такими связанными статьями бухгалтерской отчетности могут являться:

• в бухгалтерском балансе — «Основные средства», «Кредиторская задолженность», «Дебиторская задолженность»;
• в отчете о прибылях и убытках — «Выручка», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие доходы», «Прочие расходы».

Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать информацию о сумме корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.

Минфин России разработал новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) «Учет аренды». Проект Стандарта размещен для публичного обсуждения в открытом доступе . В этой статье В.В. Приображенская , к.э.н. (Минфин России), знакомит читателей с особенностями разработки данного ФСБУ, рассказывает, кто должен его применять, о новых терминах и определениях, о классификации объектов учета.

Порядок разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета

Стандарт бухгалтерского учета представляет собой документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету и допустимые способы его ведения . Федеральные стандарты утверждаются нормативными правовыми актами Минфина России (приказами), носят обязательный характер и применяются вне зависимости от вида экономической деятельности организации. По сути, федеральными стандартами бухгалтерского учета теперь именуются документы, ранее называемые положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В отдаленной перспективе предполагается, что федеральные стандарты полностью заменят ПБУ. Однако ПБУ и иные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России, продолжают действовать до вступления в силу федеральных стандартов, содержащих соответствующие нормы. Более того, в связи с принятием изменений в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (внесенных Федеральным законом от 18.07.2017 № 160-ФЗ) изменен статус указанных ПБУ. Положения, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета. Таким образом, с 19.07.2017 (с даты вступления в силу указанных изменений) положения по бухгалтерскому учету считаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.

В рамках нового этапа развития отечественной методологии бухгалтерского учета действует государственно-общественное регулирование бухгалтерского учета. Это означает, что часть функций по регулированию бухгалтерского учета, ранее принадлежавшая государству, теперь передана общественности в лице негосударственных субъектов регулирования. Важная роль в этой системе отводится выпуску стандартов бухгалтерского учета, который предусматривает следующие этапы.

1 этап - утверждение либо пересмотр Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее - Программа). Программа принимается в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, МСФО, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Программа представляет собой перечень федеральных стандартов, подлежащих разработке, изменению или признанию утратившими силу. В настоящий момент разработчики руководствуются Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. .

2 этап - разработка проекта стандарта в соответствии с Программой. Бухгалтерским законодательством предусмотрено, что проекты федеральных стандартов разрабатываются негосударственным органами. Однако в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, то соответствующий стандарт разрабатывается Минфином России. Так, разработчиком проекта ФСБУ «Учет аренды» является Минфин России.

3 этап - общественное обсуждение проекта стандарта и принятие его окончательной редакции по итогам публичного обсуждения. На данном этапе разработчик должен разместить проект стандарта в свободном доступе на своем сайте для общественного обсуждения. Любые заинтересованные лица могут направить разработчику замечания по проекту стандарта в письменном виде. Минимальный срок публичного обсуждения стандарта составляет три календарных месяца.

4 этап - экспертиза проекта стандарта. После окончания публичного обсуждения проекта ФСБУ разработчик, при необходимости, дорабатывает текст проекта с учетом полученных замечаний. Итоговый вариант направляется на рассмотрение в Совет по стандартам бухгалтерского учета , созданный при Минфине России и состоящий из представителей субъектов государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета. На данном этапе Совет может принять как положительное, так и отрицательное решение. Кроме того, если проект стандарта, по мнению Совета, может быть принят к утверждению, однако по тексту проекта имеются замечания технического или редакционного характера, то Совет вносит соответствующие исправления. Перечень таких изменений направляется в Минфин России вместе с заключением.

5 этап - утверждение соответствующего нормативного правового акта. Если по результатам экспертизы Совет пришел к выводу о целесообразности принятия проекта ФСБУ, и данный проект соответствует российскому законодательству, то он утверждается Минфином России в установленном порядке.

В настоящее время проект ФСБУ «Учет аренды» находится на третьем этапе выпуска стандартов. Разработанный Минфином России проект ФСБУ «Учет аренды» размещен на официальном сайте для общественного обсуждения . Также на сайте размещена форма представления замечаний, по которой любое заинтересованное лицо может направить свои предложения и замечания в адрес разработчика. Предполагаемая дата завершения общественного обсуждения ФСБУ «Учет аренды» - 10.10.2017.

Особенности разработки ФСБУ «Учет аренды»

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» основой разработки федеральных стандартов являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим ФСБУ «Учет аренды» разработан на основе нового МСФО по аренде - МСФО (IFRS)16 «Аренда» .

По сравнению с предыдущей редакцией стандарта по аренде (МСФО (IAS) 17 «Аренда») новый стандарт предполагает значительное изменение порядка раскрытия аренды в финансовой отчетности арендатора. В частности, в МСФО исключается деление арендатором договоров аренды на операционную и финансовую. Предполагается, что вся аренда должна отражаться на балансе арендатора аналогично порядку, который ранее действовал в отношении финансовой аренды. Увеличение количества отражаемых арендаторами активов повлечет за собой также увеличение объема обязательств, что, в свою очередь, приведет к изменению ряда финансовых показателей.

Что касается арендодателей, то в отношении них порядок отражения в отчетности заметно не меняется. Согласно МСФО 16 «Аренда» арендодатели должны будут, как и прежде, классифицировать договоры аренды с подразделением на операционную и финансовую. Однако в МСФО 16 «Аренда» существенно пересмотрено само понятие аренды, в связи с чем часть операций, которые ранее классифицировались и отражались и у арендатора, и у арендодателя как аренда, в соответствии с новым МСФО арендой являться не будут. Кроме того, особое внимание уделено соглашениям, которые наряду с арендой содержат значительные компоненты услуг. Стандарт предписывает разделять денежные потоки по таким соглашениям и отражать арендные операции отдельно от операций по предоставлению услуг.

Перечисленные изменения в порядке отражения аренды согласно МСФО, по мнению разработчиков международных стандартов, должны привести к более достоверному отражению активов и обязательств, а также к большей прозрачности при отражении в отчетности информации об арендной деятельности.

Сфера применения ФСБУ «Учет аренды»

Стандарт должен применяться всеми организациями (за исключением организаций государственного сектора), которые получают или предоставляют материальные ценности (имущество) во временное владение и (или) временное пользование. Речь, в частности, идет о сторонах договоров аренды и договоров аренды отдельных видов имущества (проката, аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, финансовой аренды (лизинга)). Также Стандарт распространяется на различные виды договоров субаренды. При этом Стандарт должен применяться вне зависимости от условий договоров финансовой аренды (лизинга), которые предусматривают учет имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Кроме того, Стандарт применяется в отношении договоров безвозмездного пользования и договоров аренды, заключенных на льготных условиях, а также при отражении операций обратной аренды.

Стандарт не применяется при предоставлении:

1) участков недр в целях освоения природных ресурсов;

2) во временное владение и (или) пользование материальных ценностей, относящихся для целей бухгалтерского учета к биологическим активам;

3) во временное пользование материальных носителей, в которых выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;

4) права владения и пользования объектом концессионного соглашения.

Термины и определения в ФСБУ «Учет аренды»

В Стандарте содержится нетипичный для отечественной системы регулирования бухгалтерского учета раздел, посвященный терминам и определениям.

Понятийный аппарат введен в Стандарт в соответствии с установленными требованиями . В Стандарте указывается, что термины, определения которым даны в других нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, используются в Стандарте в том же значении, в каком они используются в этих нормативных правовых актах.

Дополнительно в Стандарте определены значения для следующих терминов:

• фактическая стоимость права пользования аренды;
• срок аренды;
• срок полезного использования (СПИ) предмета аренды;
• срок экономической службы предмета аренды;
• справедливая стоимость;
• стимулирующие платежи;
• текущая восстановительная стоимость предмета аренды;
• ликвидационная стоимость предмета аренды.

Подробнее перечисленные термины будут рассмотрены далее, при изложении соответствующих вопро-
сов.

Классификация объектов учета аренды

Одним из основных моментов при применении Стандарта является определение того, возникают ли объекты учета аренды в рамках исполнения заключенных договоров. Для признания объектов учета аренды необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды может быть идентифицирован. При этом предмет аренды является идентифицированным, если он определен в договоре аренде, и у арендодателя отсутствует возможность произвести эконо-мически выгодную для него замену предмета аренды в любой момент в течение срока аренды;

3) арендатор имеет право на получение в основном всех экономических выгод и преимуществ от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять способ использования предмета аренды в течение срока аренды. Считается, что такое право принадлежит арендатору, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

а) арендатор имеет право определять порядок использования предмета аренды, то есть, как и для какой цели используется предмет аренды; либо

б) порядок использования предмета аренды предопределен в договоре, но арендодатель не имеет права дополнительно изменять такой порядок использования в течение срока аренды. При этом арендатор имеет право на определение параметров производства или использования предмета аренды, например, на изменение вида продукции, срока производства, решения о выпуске продукции; либо

в) порядок использования арендатором предмета аренды предопределен, но не в связи с ограничениями, которые накладывает арендодатель, а в силу уникальности предмета аренды для использования арендатором. Например, в случае, когда предмет аренды создан, спроектирован либо приведен в состояние, определенное специально для порядка использования арендатором.

Если перечисленные условия соблюдаются, то объекты классифицируются как аренда.

Если такие условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются как оказание услуг.

Первоначально классификация производится на дату начала арендных отношений , которой является более ранняя из двух дат:

• дата заключения договора аренды;
• дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Повторная классификация объектов учета аренды производится только при изменении соответствующего договора аренды.

Дата, по состоянию на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, определяется как дата начала аренды . С этой даты рассчитывается срок аренды . Сроком аренды является не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право контролировать предмет аренды, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от использования предмета аренды. Указанный срок определяется исходя из совокупности факторов, в частности:

• сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей);
• возможности и намерения продлевать или сокращать сроки, установленные договором аренды, когда затраты, связанные с такими изменениями, не являются существенными.

Срок аренды пересматривается арендодателем в случае изменения договора аренды, а арендатором - после даты начала аренды в случае наступления значительного события, которое подконтрольно арендатору и влияет на изменение данных, которые учитывались при определении срока аренды.

Особое внимание следует уделить понятию и структуре арендных платежей.

Арендными платежами являются платежи, которые обусловливают право пользования арендатором предметом аренды и не включают капитальные расходы. В целях Стандарта в состав арендных платежей включаются, в частности:

1) платежи, определенные в твердой сумме и вносимые периодически или единовременно. При этом необходимо исключить стимулирующие платежи , под которыми понимаются платежи, осуществленные арендодателем в пользу арендатора в связи с исполнением договора аренды, либо возмещение арендодателем расходов арендатора;

2) переменные платежи, которые зависят от полученных в результате использования предмета аренды доходов или продукции, от индекса потребительских цен или иных показателей и определены на дату начала аренды;

3) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату начала аренды. При этом справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО, в частности, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» ;

4) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда возможность и намерение такого изменения учитываются при определении срока аренды;

5) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

6) ликвидационная стоимость предмета аренды, гарантированная арендатором или иной не связанной с арендодателем стороной. Ликвидационной стоимостью предмета аренды является расчетная сумма, которую арендодатель предполагает получить от выбытия (в частности, продажи) предмета аренды по окончании срока аренды за вычетом предполагаемых затрат на выбытие.

В статье изложены основные аспекты разработки федерального стандарта бухгалтерского учета «Учет аренды», а также общие вопросы проекта указанного ФСБУ.

Помимо данных вопросов в проекте ФСБУ также содержится порядок учета аренды арендатором и арендодателем, особенности учета субаренды, обратной аренды, аренды на льготных условиях (безвозмездного пользования либо аренды по цене значительно ниже рыночной стоимости). Кроме того, в проекте особое внимание уделяется раскрытию информации об аренде в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора и арендодателя.

Перечисленные вопросы предполагается рассмотреть в следующих статьях.

Отметим, что размещенный для общественного обсуждения проект ФСБУ «Учет аренды» представляет собой новый формат методологических документов бухгалтерского учета. Однако для изучения документа и настройки соответствующего учетного процесса отводится большой промежуток времени: согласно Прог-рамме рассматриваемый проект должен вступить в силу с 2020 года.

Литература:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
3. Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н „ Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. " » (действует с 10.07.2017).
4. Приказ Минфина России от 14.12.2012 № 145н «О Совете по стандартам бухгалтерского учета».
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
6. Приказ Минфина России от 16.05.2016 № 62н «Об утверждении Требований к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета» (действует с 12.07.2016).
7. МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФРФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.